Conclusiones en el asunto C-515/24 Randstad España (ES)
Antecedentes
Con arreglo a la cláusula stand-still de la «Directiva del IVA», los Estados miembros podían mantener, hasta la entrada en vigor de la Directiva IVA (en aquel momento la Sexta Directiva), las normas nacionales existentes que excluyeran una deducción del impuesto soportado. Para los Estados miembros que se adhirieron posteriormente, esto se aplica a las normas de exclusión vigentes hasta el momento de su adhesión. Como España no tenía un IVA con régimen de deducciones antes de su adhesión, tampoco tenía normas de exclusión. No obstante, al no parecer obligatoria la deducción del impuesto soportado por los llamados gastos de representación que no tengan carácter estrictamente profesional, España introdujo una exclusión a la deducción de ese concepto por medio de una ley publicada poco antes de la adhesión (en 1985), como ley del IVA (LA LEY 3625/1992) que transponía la Directiva, y que entró en vigor en el momento de la adhesión.
Si no hay IVA con deducción del impuesto soportado, no tiene sentido que haya una exclusión de la deducción. Por eso, a diferencia de otros Estados miembros, España no podía en realidad establecer esta exclusión hasta que no entrase en vigor el nuevo sistema del IVA. La cuestión que se plantea es si esto sigue estando cubierto por la cláusula stand-still o si los Estados miembros que no tenían un sistema del IVA con deducción del impuesto soportado antes de la adhesión no podían hacer uso de la posibilidad de limitar la deducción del impuesto soportado al mismo tiempo que se introdujo el nuevo sistema del IVA, sino solo antes de que este sistema se introdujese.
Por tanto, este asunto no solo versa sobre la interpretación de la cláusula stand-still, sino que afecta también a la igualdad de los Estados miembros en la Unión Europea. Muchos Estados miembros que disponían de un modelo de deducción del impuesto soportado limitaron la deducción en el caso de los denominados gastos de representación (algo que siguió vigente después), mientras que todos aquellos Estados miembros que no tenían un modelo de deducción del impuesto soportado no podían (naturalmente) tener esas normas, de modo que tenían que soportar una pérdida de ingresos fiscales si no introducían normas semejantes en el momento de su adhesión.
Antes del 1 de enero de 1986 no existía en España un impuesto sobre el consumo similar en su estructura al IVA, pero sí que había una serie de impuestos que gravaban el consumo. Sin embargo, en ninguno de estos impuestos había normas especiales que regulasen el ejercicio del derecho a deducción. Por tanto, en esos impuestos, que se aplicaron en España hasta el 31 de diciembre de 1985, nunca se pudo ejercer un derecho a deducir el impuesto soportado. Así pues, la ley española de 1985 no establecía tampoco, hasta el día de la entrada en vigor del Tratado de Adhesión, ninguna limitación a ese derecho.
Randstad España es una sociedad mercantil y sujeto pasivo a efectos del IVA. En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 adquirió (con sujeción al IVA) entradas para diversos espectáculos deportivos y otros eventos de ocio (por ejemplo, entradas para partidos de fútbol del Real Madrid, C. F., y del F. C. Barcelona, invitaciones a la zona Paddock Club del Gran Premio de España de Fórmula 1 e invitaciones para viajes a bordo de la embarcación Clipper Stad Amsterdam). Estas entradas estaban destinadas a atenciones a clientes. Estos gastos son deducibles como gastos de explotación a efectos del impuesto sobre sociedades, pero según la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) no es posible deducirse el IVA soportado.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación respecto de Randstad, por el concepto de IVA, en relación con los mencionados ejercicios fiscales. Como consecuencia de estas actuaciones, en abril de 2014 se incoaron actas de disconformidad respecto de los ejercicios fiscales 2010 y 2011. En julio de 2014 se dictaron acuerdos de liquidación que confirmaron la propuesta de regularización contenida en las actas de disconformidad. Contra dichos acuerdos interpuso Randstad reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la cual fue desestimada mediante en noviembre de 2017.
Randstad recurrió entonces ante la Audiencia Nacional, la cual estimó parcialmente el recurso, pero confirmó la regularización tributaria efectuada respecto de las adquisiciones de entradas para espectáculos deportivos y servicios de carácter recreativo. Randstad recurrió en casación ante el Tribunal Supremo la sentencia de la Audiencia Nacional. Alega que la disposición nacional aplicable en este caso es contraria al Derecho de la Unión y pide la devolución de las cuotas de IVA e intereses de demora ingresados, junto con los correspondientes intereses de demora devengados a su favor.
Por su parte, la Administración General del Estado considera que la limitación al derecho a la deducción establecida en la normativa española es conforme con la Directiva IVA, pues encuentra amparo en la cláusula stand-still.
El Tribunal Supremo alberga dudas sobre la conformidad de la ley española con dicha cláusula. Por ello se ha dirigido con carácter prejudicial al Tribunal de Justicia. Se pregunta si la limitación del derecho a deducción prevista en la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992) puede basarse en esa cláusula stand-still. Dado que la disposición que precedió a la que establece esa limitación no entró en vigor hasta el día en que España se adhirió a la Unión –el 1 de enero de 1986– en puridad, hasta el mismo día de la adhesión no había ninguna norma en la que se previera esa limitación.
Conclusiones de la Abogada General
En sus conclusiones, la Abogada General alemana, Sra. Kokott señala que la Directiva del IVA contiene una laguna legislativa cuando se trata de servicios regalados a terceros por motivos empresariales. La Directiva contempla la transferencia gratuita de un servicio al propio personal, pero no a otros terceros (por ejemplo, a clientes). Dado que los derechos de acceso a un evento pueden ser transmitidos (y, por tanto, regalados) como bienes corporales, aunque no lo son, constituyen prestaciones de servicios en el sentido de la Directiva del IVA. Por consiguiente, en estos casos no se produce una posterior tributación conforme a la Directiva. Ello lleva a un consumo final no gravado por parte de los clientes que reciben el obsequio cuando estos lo disfrutan (lo consumen) también o principalmente para su propio entretenimiento privado, lo que cabe asumir que ocurre cuando se asiste a un concierto o a un partido de fútbol.
La deducción del impuesto soportado en estas situaciones conduce, pues, a un consumo final no gravado, que es contrario al principio de neutralidad del IVA y a los propósitos de la Directiva, la cual parte de la premisa de que el Consejo debe excluir «en cualquier caso» del derecho de deducción los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, como los de lujo, recreo o representación (aunque todavía no lo haya hecho). El legislador de la Unión parte de la premisa de que los gastos que no tienen un carácter estrictamente profesional, por estar relacionados con gastos de carácter recreativo (privado), deben, en principio, quedar excluidos de la deducción del impuesto soportado. De ello resulta también que, en todo caso, esas exclusiones no son contrarias a la voluntad del legislador de la Unión, aun cuando el Consejo —por el motivo que sea— no haya cumplido hasta ahora su cometido al respecto.
Por consiguiente, la Abogada General propone al Tribunal de Justicia que responda al Tribunal Supremo, en primer lugar, que, a falta de una decisión unánime del Consejo, la Directiva del IVA no se opone a ninguna disposición de la normativa española en materia de IVA. Aunque ni el Consejo ni la Comisión hayan cumplido el cometido que les incumbe al respecto, la exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación no es contraria a la voluntad del legislador de la Unión.
En segundo lugar, que la Directiva del IVA impide en la misma medida a todos los Estados miembros prever, una vez transcurrido el plazo de transposición, nuevas o más estrictas exclusiones de la deducción del impuesto soportado mientras ni el Consejo ni la Comisión hayan cumplido todavía la misión que les incumbe al respecto. Por consiguiente, la Directiva no se opone a una norma nacional que previó por primera vez una exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación que entró en vigor con la adhesión y con la transposición de la Directiva. La Abogada General destaca que este enfoque que trata por igual a todos los Estados miembros.
Por una parte, como ha quedado sentado, la exclusión de la deducción del impuesto soportado en el caso de los gastos de carácter recreativo y de representación se corresponde con la voluntad del legislador de la Unión y, en el contexto de la satisfacción privada del deseo de consumo estrechamente vinculada a esos gastos, también tiene sentido desde el punto de vista del Derecho del IVA. Por otra parte, los Estados miembros sin un sistema previo del IVA que excluyera la deducción del impuesto soportado no tendrían ninguna posibilidad de introducir esa exclusión, ya que, sin un sistema con deducción del impuesto soportado, ni es posible ni tiene sentido una exclusión parcial de la deducción del impuesto soportado. A este respecto, en realidad, en el momento de la adhesión, la deducción del impuesto soportado no se limita por primera vez, sino que se posibilita por primera vez, si bien solo dentro de ciertos límites. Si estos límites responden a la voluntad del legislador de la Unión y son compatibles con los objetivos de la Directiva (tributación del consumo privado), la entrada en vigor al mismo tiempo que el nuevo sistema del IVA es conforme con la cláusula de stand-still.
En opinión de la Abogada General, la Directiva del IVA simplemente deja claro que los Estados miembros ya no pueden introducir de nuevas o ampliar a título individual (es decir, sin el Consejo), después de la adhesión y de la consiguiente obligación de transponer la Directiva del IVA, una exclusión de la deducción del impuesto soportado no regulada en dicha Directiva. Las exclusiones ya previstas en el momento de la adhesión marcan, a este respecto, el límite determinante. Por tanto, la entrada en vigor de esas exclusiones en el momento de la adhesión es inocua. El único elemento determinante es si, después la adhesión, la situación se modifica ulteriormente (ampliando las exclusiones existentes) en contra de lo dispuesto en la Directiva, cosa que no ha ocurrido en España: antes de la adhesión no era posible deducir el impuesto soportado por bienes o servicios destinados a atenciones a clientes. Después de la adhesión tampoco es posible hacerlo. Por tanto, no se amplió la exclusión de la deducción. Además, al introducir esta exclusión de la deducción del impuesto soportado, España tampoco se apartó de los objetivos de la Directiva del IVA.